致同解读 |《财政部关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》——致同研究之企业会计准则系列（八十一）
2018年9月5日，财政部发布了《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（以下简称《财政部解读》），就2018年6月15日发布的《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号，以下简称《通知》）进行了解读。
《财政部解读》明确了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》的适用期间及比较信息的列报要求，并对“财务费用”行项目的其中项的填列、代扣个人所得税手续费返还的填列、政府补助在现金流量表中的列报等问题进行了明确，此外还明确2018年1月12日发布的《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》继续有效。
《通知》适用于截至2018年6月30日的中期财务报表及以后期间的财务报表，若中期未及时采用至少应在2018年9月30日的中期财务报表中采用。对于因会计政策变更产生的累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额的，应当混合列报新旧报表项目，企业可以增加列报首次执行新金融准则或新收入准则当年年初的资产负债表（即提供三列数）。
“财务费用”行项目的其中项，均以正数填列。“利息收入”主要为银行存款产生的利息收入，以及根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定确认的利息收入。企业收到的代扣个人所得税手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列（应调整比较数据）。企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
相关解读如下：
一、《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》
一、关于适用期间
《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）适用于执行企业会计准则的非金融企业截至2018年6月30日的中期财务报表及以后期间的财务报表；执行企业会计准则的金融企业应当根据金融企业经营活动的性质和要求，比照《通知》进行相应调整。如果企业在2018年6月30日的中期财务报表中未能及时采用《通知》中规定的报表格式及内容进行列报的，至少应在2018年9月30日的中期财务报表中采用。
《通知》并未明确适用期间，但由于发布日期早于2018年6月30日，因此实务中一般理解《通知》自2018年半年报开始适用，此次《财政部解读》对此予以明确，并对于中报未能及时采用《通知》中规定的报表格式及内容的（如因交易所披露格式未更新），至少应在2018年9月30日的中期财务报表中采用。
二、关于比较信息的列报
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》的相关规定，当期财务报表的列报，至少应当提供上一个可比会计期间的比较数据。例如，2018年12月31日的资产负债表中应当提供2017年12月31日的资产负债表数据作为比较数据。企业按照相关规定追溯应用会计政策或发生前期差错更正，并采用追溯调整法的，应当对可比会计期间的比较数据进行相应调整。
相关法规
《企业会计准则第30号——财务报表列报》（2014修订）
第十二条 当期财务报表的列报，至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据，以及与理解当期财务报表相关的说明，但其他会计准则另有规定的除外。
根据本准则第八条的规定，财务报表的列报项目发生变更的，应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质，以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。
会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
针对2018年1月1日起分阶段实施的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）（以上四项简称新金融准则）和《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，简称新收入准则），《通知》的附件1适用于尚未执行新金融准则和新收入准则的企业，附件2适用于已执行新金融准则或新收入准则的企业。企业首次执行新金融准则或新收入准则，按照新金融准则和新收入准则的衔接规定，对于因会计政策变更产生的累积影响数调整首次执行当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额的，应当对首次执行当期的财务报表的本期数或期末数按照附件2的报表项目列报，对可比会计期间的比较数据按照附件1的报表项目列报。
相关法规
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017修订）
第七十三条 在本准则施行日，企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量（含减值），涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的，无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额，应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时，企业应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。
《企业会计准则第14号——收入》（2017修订）
第四十三条 首次执行本准则的企业，应当根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
致同解读：
为简化新旧准则衔接时追溯调整的会计处理，新金融工具准则和新收入准则均不要求全面追溯调整，而是将首次执行的累积影响数仅调整首次执行当年年初留存收益及其他相关项目，不调整可比期间信息。
但是为了提供更多比较信息，此次《财政部解读》要求首次执行当年的报表采用混合列报的方式，同时列示新旧准则下的报表项目，并对不适用的项目标注“不适用”。
为了提高信息在会计期间的可比性，向报表使用者提供与理解当期财务报表更加相关的比较数据，企业可以增加列报首次执行新金融准则或新收入准则当年年初的资产负债表。企业无论是否增加列报首次执行新金融准则或新收入准则当年年初的资产负债表，均应当按照新金融准则、新收入准则和《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的相关规定，在附注中披露首次执行新金融准则或新收入准则对当年年初财务报表相关项目的影响金额及调整信息。
相关法规
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》
第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
致同解读：
为提供更多信息，此次《财政部解读》首次提出企业可以在资产负债表列示三列数据，即可以增加列报首次执行当年年初数据（例如2018年1月1日）。
此前在《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南（2014）中虽然提出“当企业追溯应用会计政策或追溯重述、或者重新分类财务报表项目时，企业应当在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的财务报表，即应当至少列报三期资产负债表、两期其他各报表（利润表、现金流量表和所有者权益变动表）及相关附注。”但并未实际实施。
一般企业首次执行新金融准则和新收入准则当期的资产负债表和利润表参考格式，请见附件（以首次执行日是2018年1月1日为例）。
三、关于具体报表项目的列报
（一）关于“利息费用”和“利息收入”项目的填列
根据《通知》，“利息费用”行项目，反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的应予费用化的利息支出；“利息收入”行项目，反映企业确认的利息收入。利息收入主要为银行存款产生的利息收入，以及根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定确认的利息收入。这两个行项目为“财务费用”行项目的其中项，均以正数填列。
相关法规
《企业会计准则第14号——收入》（2017修订）
第十七条 合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
致同解读：
《通知》要求在“财务费用”项目下列示“利息费用”和“利息收入”明细项目，“其中：利息费用”行项目，反映企业为筹集生产经营所需资金等而发生的应予费用化的利息支出；“利息收入”行项目，反映企业确认的利息收入。
此次《财政部解读》进一步明确了“利息收入”行项目核算的主要内容：银行存款产生的利息收入；根据新收入准则确认的利息收入（如企业向客户提供了重大融资）。同样，“利息费用”行项目也包括根据新收入准则确认的利息费用（客户向企业提供了重大融资）。
由于“利息费用”和“利息收入”均以总额列示，不允许抵销，因此这两个其中行项目均以正数填列。
（二）关于代扣个人所得税手续费返还的填列
企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。企业财务报表的列报项目因此发生变更的，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》等的相关规定，对可比期间的比较数据进行调整。
相关法规
财政部《关于政府补助准则有关问题的解读》20180207
企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“6117 其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。
致同解读：
此前实务中对于企业收到的代扣个人所得税手续费返还的会计处理不尽相同，有的在“营业外收入”填列，有的在“其他业务收入”填列，有的暂列“其他应付款”，此次《财政部解读》明确该款项属于“其他与日常活动相关且应直接计入其他收益的项目”。
“6117 其他收益”核算的内容包括：（1）总额法下与日常活动相关的政府补助；（2）其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目，如企业收到的代扣个人所得税手续费返还，还可能包括增值税增加计税抵扣额等。
（三）关于政府补助在现金流量表中的列报
企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
此前实务中对于企业实际收到的与收益相关的政府补助，均作为经营活动产生的现金流量列报；但对于收到的与资产相关的政府补助，则有不同的理解。
有观点认为企业实际收到与资产相关的政府补助，会增加负债项目“递延收益”的余额，因此认为属于“导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动”，从而作为筹资活动产生的现金流量列报。反对者则认为，筹资活动，指导致企业缴入权益（contributed equity）及借款（borrowings）的规模和构成发生变化的活动，“递延收益”由于未来不会导致经济利益流出，因此实际并未改变企业借款（未来要偿还）的规模和构成，从而不属于筹资活动。
也有观点认为企业收到与资产相关的政府补助，是与长期资产的购建相关或由长期资产的购建所引起，因此作为筹资活动产生的现金流量列报。反对者则认为虽然名义上是因长期资产的购建而获得与资产相关的政府补助，但现金流量表并不需要考虑配比，从现金流量的角度看，企业收到的与资产相关的政府补助并不必然会支出于长期资产的购建，因此不属于投资活动。
还有观点从《企业会计准则讲解》(2010)中关于收到的其他与经营活动有关的现金的描述出发“本项目反映企业除上述各项日外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收人、除税费返还外的其他政府补助收入等”，认为除税费返还外的其他政府补助收入均属于收到的其他与经营活动有关的现金。
此前实务中对于收到的与资产相关的政府补助，较多作为投资或筹资活动产生的现金流量列报，此次《财政部解读》明确企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
（四）关于其他个别项目的列报
关于“资产处置收益”和“其他收益”比较信息的列报、非流动资产毁损报废损失的列报、“一年内到期的非流动资产”项目的列报、合并利润表中净利润部分的列报，请参见2018年1月12日发布的《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》。
相关法规
财政部《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》20180112
“资产处置收益”应调整可比期间的比较数据；“其他收益”无需调整可比期间的比较数据。非流动资产的处置利得或损失在“资产处置收益”反映，但是非流动资产毁损报废损失（包括因自然灾害发生毁损、已丧失使用功能等原因而报废清理产生的损失）在“营业外支出”反映；企业在不同交易中形成的非流动资产毁损报废利得和损失不得相互抵销，应分别在“营业外收入”和“营业外支出”进行列报。
对于按照相关会计准则采用折旧（或摊销、折耗）方法进行后续计量的固定资产、无形资产、长期待摊费用等非流动资产，折旧（或摊销、折耗）年限（或期限）只剩一年或不足一年的，无需归类为流动资产，仍在各该非流动资产项目中列报，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报；预计在一年内（含一年）进行折旧（或摊销、折耗）的部分，也无需归类为流动资产，不转入“一年内到期的非流动资产”项目列报。
合并利润表中，分别列示持续经营损益和终止经营损益、归属于母公司股东的净利润和少数股东损益时，先按经营持续性分类，再按所有权归属分类，并且“归属于母公司股东的净利润”列示在“少数股东损益”之后。
致同解读：
由于《通知》废止了财政部于2017年12月25日发布的《关于修订印发一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2017〕30号），导致实务中对于《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》是否继续有效产生了疑问。
由于《关于一般企业财务报表格式有关问题的解读》的内容解决了很多关键的实务问题，包括：“资产处置收益”、“其他收益”是否调整可比期间的比较数据；非流动资产毁损报废损失的列报；“一年内到期的非流动资产”项目的列报；合并利润表中净利润部分的列报等。此次《财政部解读》明确其继续有效。
二、一般企业首次执行新金融准则或新收入准则的报表参考格式
（以首次执行日是2018年1月1日为例）
三、已执行新准则的一般企业财务报表项目说明
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